Adriano Buzzanca

Corte di Cassazione - Sezione Tributaria, Sentenza 18 giugno 2009, n. 14149.

1. La Cassazione sul regime impositivo degli immobili di interesse storico-artistico.

La Sezione Tributaria della Suprema Corte ha ritenuto fondato il ricorso proposto da un contribuente avverso la pronuncia della Commissione Regionale in tema di imposte sui redditi riferiti ad un immobile di interesse storico artistico.

In particolare, il contribuente aveva impugnato il silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione all’istanza di rimborso delle imposte sui redditi, derivanti da un immobile storico-artistico, pagate sulla base del canone di locazione e non sulla base della rendita indicata dall’art. 11 della L. n. 413 del 1991.

La Commissione Regionale chiamata a pronunciarsi in merito, aveva escluso l'applicabilità della agevolazione a tali immobili vincolati, rilevando che nella specie le unità immobiliari non erano costituite da abitazioni ma da negozi.

La Corte di Cassazione ha, invece, ritenuto fondato il ricorso proposto dal contribuente avverso tale pronuncia, con il quale quest’ultimo ha denunciato la violazione della L. n. 413 del 1991, art. 11, comma 2, e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 34, affermando che erroneamente la sentenza impugnata avrebbe escluso l'applicabilità della agevolazione agli immobili vincolati che siano locati a terzi, stabilendo il seguente principio:

“In tema di imposte sui redditi, l'art. 11, comma secondo, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, deve essere inteso come norma contenente l'esclusiva ed esaustiva disciplina per la fissazione dell'imponibile rispetto agli edifici di interesse storico od artistico, da effettuarsi sempre con riferimento alla più bassa delle tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato. Ai fini dell'applicazione di siffatto regime impositivo, che deve ritenersi di carattere speciale e non meramente agevolativo, non ha rilevanza né la destinazione, abitativa o non abitativa, dell'immobile soggetto a vincolo, né la circostanza che il medesimo sia locato a terzi, né la categoria catastale nella quale lo stesso sia classificato”.

A riguardo occorre muovere da una premessa di carattere sistematico ripercorrendo l’evoluzione giurisprudenziale anche avendo riguardo alla posizione dell’Amministrazione finanziaria sul tema.

La Corte di Cassazione già con la sentenza n. 2442 del 18.03.1999, in ordine al trattamento fiscale da riservare agli immobili di interesse storico-artistico dati in locazione, aveva ritenuto che il reddito di tali edifici dovesse essere individuato sulla base della più bassa delle tariffe d’estimo della zona a prescindere dal fatto che essi fossero dati in locazione o meno: infatti, secondo la Suprema Corte “ l’art. 11 secondo comma della legge n. 413 del 1991 deve essere inteso come norma recante l’esclusiva ed esaustiva disciplina per la fissazione dell’imponibile rispetto agli edifici di interesse storico ed artistico, da effettuarsi sempre con riferimento alla più bassa delle tariffe d’estimo della zona, a prescindere dalla locazione del bene a canone superiore”.

A tale impostazione facevano seguito numerose pronunce successive, in particolare, con la sentenza n. 8038, 13.06.2000 la Corte di Cassazione precisava che: “Lo stesso art. 11 della legge del 1991, … stabilisce che in ogni caso il reddito degli immobili riconosciuti d'interesse storico od artistico … è determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo…. La separata formulazione di tale ultima norma, rispetto alle disposizioni attributive di rilevanza al canone di locazione, e la mancanza in essa di espliciti od impliciti riferimenti alle disposizioni medesime non consentono di eludere il significato letterale delle parole "in ogni caso", quale espressione dell'intento del legislatore di sottoporre quei particolari fabbricati all'unico criterio della rendita catastale, con il beneficio della scelta della tariffa inferiore nella zona, a prescindere dall'ammontare dell'eventuale reddito locativo ”¹.

Ancora, in una successiva sentenza la Suprema Corte² individuava negli immobili ad uso abitativo l’ambito di applicazione del beneficio di cui all’articolo 11, L. n. 413/1991, evidenziando che “Non avrebbe senso, e non è in contrario alcun convincente elemento interpretativo né logico né letterale, ritenere applicabile al redito di immobili riconosciuti di interesse storico ed artistico aventi una destinazione diversa da quella abitativa la stessa disciplina agevolativa della minore tariffa d’estimo prevista per le abitazioni .”³

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 9/E del 14.03.2005 si conformava a tale orientamento giurisprudenziale, ritenendo che per gli immobili di interesse storico e/o artistico, che fossero locati a destinazione abitativa, il reddito imponibile dovesse essere calcolato sulla base della minore delle tariffe d’estimo tra quelle previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è sito il fabbricato, senza tener conto del canone di affitto (art. 11, comma 2, L. n. 413/1991).

Con la predetta circolare l’Amministrazione finanziaria assumeva una nuova posizione in materia di regime fiscale degli immobili di interesse storico e/o artistico.

Infatti, in passato l’Agenzia aveva riservato un trattamento fiscale differenziato agli immobili vincolati a seconda che fossero locati o meno, stabilendo, per gli immobili locati che il reddito da dichiarare scaturisse dal confronto tra l’importo del canone di locazione al netto della percentuale deducibile e la rendita catastale; per i beni non locati, invece, che il reddito venisse determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato (Art. 11, comma 2, L. n. 413/1991).

Diversamente con circolare n. 9/E del 14.03.2005, l’Agenzia delle Entrate recepisce l’elaborazione giurisprudenziale riconoscendo che la disciplina agevolativa dettata dall’articolo 11, L. n. 413/1991 si applichi anche nel caso in cui l’immobile di interesse storico o artistico ad uso abitativo viene concesso in locazione.

Tuttavia, l’Agenzia delle entrate, nella formulazione della circolare n. 9/E, non teneva cono di una contemporanea pronuncia della Suprema Corte⁴ con la quale si affermava espressamente che la tassazione degli immobili storico – artistici locati sulla base della minore delle tariffe d’estimo deve avvenire sia per gli immobili ad uso abitativo che per quelli ad uso diverso.

3. La motivazione della Suprema Corte.

In tale contesto si inserisce la recentissima sentenza della sezione Tributaria della Corte di Cassazione, che - muovendo dal consolidato orientamento giurisprudenziale⁵ in ordine alla disposizione prevista dalla L. n. 413/1991, art. 11, comma 2, secondo la quale “in ogni caso, il reddito degli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’art. 3 della L. 1089 del 01.06.1939 e s.m.i., è determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato” – ha ritenuto la stessa applicabile anche nell’ipotesi di immobile sia locato e destinato ad uso non abitativo.

Tuttavia, in sede di legittimità, la Corte ha dovuto affrontare la questione circa la applicabilità della suddetta norma limitatamente agli immobili storico - artistici che siano catastalmente classificati nella categoria “A”, ovvero se la stessa possa essere applicata anche per gli immobili classificati in altra categoria catastale, nel caso in esame, immobili della categoria “C/1” (negozi).

Secondo la Suprema Corte la soluzione deve essere trovata in un'attenta lettura della norma, tenendo conto del fatto che, come già ha avuto modo di affermare, detta norma “individua per gli immobili storico - artistici una sorta di regime tributario sostitutivo prevedendo non un'esenzione o una riduzione di imposta (secondo una fissata percentuale), bensì una peculiare modalità di imposizione astrattamente determinata senza alcun rapporto con il valore reale (locativo o fondiario) del bene tassato, dato che il reddito dei predetti immobili è determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato”⁶.

Secondo i giudici del Palazzaccio, esaminando l’art. 11, comma 2 della L. n. 413/1991 nella sua espressa formulazione letterale, in forza del quale il “reddito degli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico è determinato...” appare immediatamente evidente che l'oggetto dell'imposizione è individuato negli immobili soggetti a vincolo storico - artistico, senza che sia aggiunta alcuna altra aggettivazione o qualificazione che autorizzi l'interprete a darne una specificazione (ad es. la classificazione in una determinata categoria catastale) ulteriore rispetto alla qualità - carattere storico - artistico che il legislatore ha ritenuto determinante al fine di sottoporre gli immobili in questione ad uno speciale regime impositivo; tanto più che la norma in questione espressamente dispone che tale regime si applica “in ogni caso”.

Secondo la Corte, la scelta del legislatore di far riferimento ad un criterio astratto (“in ogni caso il reddito... è determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato”), se valutato anche alla luce di quanto si è dapprima osservato, rafforza l'idea dell'inesistenza di un nesso tra lo strumento prescelto per la determinazione del reddito e la categoria catastale nella quale sia per avventura classificato l'immobile soggetto a vincolo storico - artistico.

Pertanto, non è consentito all'interprete introdurre una limitazione all'applicabilità della norma che ridurrebbe il valore dell'espressione "in ogni caso" utilizzata dal legislatore e svaluterebbe anche la qualità, il carattere storico - artistico dell'immobile, che rappresenta, nell'insindacabile scelta legislativa, l'unica ragione giustificatrice dell'applicazione di un regime impositivo speciale.

Del resto, come già chiarito dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 346/2003 2003, la scelta del legislatore appare “tutt'altro che arbitraria o irragionevole, in considerazione del complesso di vincoli ed obblighi gravanti per legge sulla proprietà di siffatti beni quale riflesso della tutela costituzionale loro garantita dall'art. 9 Cost., comma 2”.

Muovendo dalla pronuncia della Consulta, secondo i giudici di legittimità è chiaro che tale complesso di vincoli ed obblighi gravanti per legge sulla proprietà di siffatti beni quale riflesso della tutela costituzionale loro garantita dall'art. 9 Cost., comma 2, non muta, nè nella sostanza, nè nella gravosità, a seconda della destinazione, ad uso abitativo o ad uso diverso, o anche della categoria catastale di classificazione dell'immobile che ne sia specificamente oggetto, costituendo gli immobili di interesse storico - artistico, sotto l'indicato aspetto, una categoria omogenea.

Né, secondo la Corte di Cassazione può ritenersi irragionevole la scelta del legislatore laddove prevede che il reddito imponibile sia in ogni caso determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato: ciò perchè una volta esclusa... la comparabilità della disciplina fiscale degli immobili di interesse storico o artistico con quella degli altri immobili, la censura di irragionevolezza risulta priva di consistenza, in uno con quella, ad essa connessa, di violazione del principio di eguaglianza, essendo l'una e l'altra basate sull'erroneo presupposto della sostanziale omogeneità delle due categorie di beni.

E' evidente che la disomogeneità che distingue gli immobili di interesse storico - artistico, da un lato, dagli immobili che non siano tali, dall'altro, e che legittima il diverso trattamento fiscale degli uni e degli altri, prescinde necessariamente dalla destinazione d'uso ed anche dalla classificazione catastale che abbiano gli immobili di interesse storico - artistico, essendo tale destinazione, o classificazione, ininfluente al fine di determinarne l'appartenenza alla categoria "protetta". A tanto si aggiunge, poi, l'estrema difficoltà di una precisa determinazione del reddito degli immobili de quibus per la forte incidenza dei costi di manutenzione e conservazione di tali beni.

Da tali affermazioni si ricava che la ratio legis della disposizione di cui alla L. n. 413/1991, art. 11, comma 2, è data dalla necessità di tenere conto del fatto che i proprietari degli immobili appartenenti alla tipologia considerata dalla norma in questione debbono affrontare, nell'interesse pubblico alla conservazione dei beni culturali, costi di manutenzione, così rilevanti da rendere non sicuramente determinabile il reddito effettivo: una riprova può essere data dalla disposizione di cui alla L. n. 133 del 1999, art. 18 lett. c), che conferma il principio stabilito dalla L. n. 413/1991, art. 11, comma 2, per il reddito degli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi della L. n. 1089 del 1939, art. 3, “inteso a tenere conto dei vincoli gravanti su di essi nonchè dell'interesse pubblico alla loro conservazione”.

La Suprema Corte evidenzia come alla stregua di tali rilievi, non avrebbe senso logico introdurre, all'interno dell'unitaria categoria degli immobili di interesse storico - artistico, una distinzione tra detti immobili secondo la loro destinazione d'uso o la loro classificazione catastale: nè l'interesse pubblico alla conservazione dell'immobile di interesse storico - artistico, nè i costi di manutenzione, finalizzati alla tutela di tale interesse, nè l'incertezza sulla determinazione del reddito effettivo che l'incidenza di tali costi causa, dipende (nè può dipendere) dalla diversa destinazione, abitativa o meno, o dalla diversa classificazione catastale dell'immobile.

Sicchè limitare l'applicazione della disposizione di cui alla L. n. 413 del 1991, art. 11, comma 2, ai soli immobili di interesse storico artistico destinati ad uso abitativo o a quelli classificati in una determinata categoria catastale (ad es. la categoria “A”), significherebbe introdurre nel sistema una distinzione non ragionevole - tenuto conto della ratio legis della norma speciale - e optare, di conseguenza, per un'interpretazione della stessa norma che non sarebbe costituzionalmente orientata.

Di conseguenza la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ribadisce il principio di diritto che in tema di imposte sui redditi, la disposizione in parola deve essere intesa come norma contenente la completa disciplina per la determinazione dell'imponibile per gli immobili vincolati sia liberi sia locati, indipendentemente dalla categoria catastale; ribadendo, infine, che tale regime impositivo deve ritenersi di carattere speciale e non meramente agevolativo.

Avv. Adriano Buzzanca

Pubblicato on line su: www.personaedanno.it 31.07.2009